邵詩巍律師 | 審計報告能否作為刑案定罪量刑依據？以買賣境外禮品卡被控非法經營罪為例

在經濟類犯罪案件中，犯罪數額往往是定罪量刑的核心事實。根據《刑事訴訟法》的規定，涉及財務會計的專門性問題應當通過鑑定解決。但實務中，大量案件並沒有走鑑定程序，而是由會計師事務所出具《專項審計報告》作為認定涉案金額的依據——這就是刑事辯護當中常被辯護人詬病的「以審代鑒」。

本文將從制度沿革和司法實踐出發，梳理「以審代鑒」的形成原因及其對刑事案件當事人的影響，並結合邵律師代理的一起買賣境外禮品卡被控非法經營罪案件，具體說明審計報告在庭審中可能存在的爭議及質證思路。

I 本文作者：邵詩巍律師

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「以審代鑒」是怎麼形成的：審計報告為什麼會進入刑事訴訟

《刑事訴訟法》第一百四十六條規定，需要解決案件中某些專門性問題的時候，應當指派、聘請有專門知識的人進行鑑定。涉及財務會計的專門性問題，對應的法定路徑就是司法會計鑑定。

但司法會計鑑定不屬於國家統一登記管理的「四大類」鑑定項目。根據《全國人民代表大會常務委員會關於司法鑑定管理問題的決定》，國家只對法醫類、物證類、聲像資料類和環境損害類這四類鑑定實行統一的登記管理制度，由司法行政機關審批資質、頒發許可證、編制名冊公告。司法會計鑑定不在其中，也就是說，在制度上不存在經過國家統一認證的司法會計鑑定機構和鑑定人名冊。

這就涉及到《最高人民法院關於適用〈刑事訴訟法〉的解釋》（法釋〔2021〕1號，以下簡稱刑訴法解釋）第一百條的規定：「因無鑑定機構，或者根據法律、司法解釋的規定，指派、聘請有專門知識的人就案件的專門性問題出具的報告，可以作為證據使用。對前款規定的報告的審查與認定，參照適用本節的有關規定。經人民法院通知，出具報告的人拒不出庭作證的，有關報告不得作為定案的根據。」

條文中的「無鑑定機構」，指的就是某個專業領域不存在經司法行政部門登記管理的法定鑑定機構——司法會計正屬於這種情形。這條規定的本意是兜底安排，實務中卻成了審計報告進入刑事訴訟的常規依據。

在這個制度背景下，刑事案件中涉及財務會計問題需要專業判斷時，辦案機關面臨的局面是：法律要求對專門性問題進行鑑定，但司法會計領域不存在統一登記管理的鑑定機構和鑑定人名冊。與此同時，經濟類犯罪案件，尤其是涉及虛擬貨幣的刑事案件，動輒涉及數千萬甚至上億元的資金流水，而對被告人定罪量刑又必須查明相應的涉案金額。

審計報告恰好填了這個空缺。會計師事務所和註冊會計師是市場上現成的專業力量，接受委託後按市場化流程運作，出報告相對快，而且對檢材條件的要求比鑑定寬容得多。

刑事案件在偵查初期賬目殘缺、平台數據混亂是常態。如果按照司法會計鑑定的要求，檢材需要真實完整、來源合法，很多案件在偵查階段根本滿足不了這個條件。

審計的情況不同——審計依據的是《中國註冊會計師審計準則》，它本來就是為投資者、債權人這些市場主體服務的，目標是判斷財務報表在重大方面是否「公允」，結論是「合理保證」，不追求絕對正確。《中國註冊會計師審計準則第1101號——註冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》明確，審計只提供合理保證而非絕對保證，並承認審計存在固有侷限。在具體的執業規範層面，《審計準則第1301號——審計證據》規定，審計證據的來源包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序等多種方式，註冊會計師使用被審計單位生成的資訊時應評價其可靠性，但審計準則允許註冊會計師使用被審計單位內部生成的資訊，並結合詢問、函證、重新計算等多種方式獲取審計證據。《審計準則第1314號——審計抽樣》則允許註冊會計師通過抽樣方法獲取審計證據，只對選取的部分項目實施審計程序。換句話說，審計可以在現有資料基礎上做匯總梳理，容忍瑕疵——對偵查階段的辦案機關來說，這恰恰是鑑定做不到、而審計能做到的事。

司法會計鑑定適用的是完全不同的規則體系。檢材嚴格限定於會計憑證、賬簿、報表等財務會計資料，《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》第二十四條明確規定，鑑定意見不得依據犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等非財務會計資料形成。

鑑定追求的是對專門性問題作出確定性的鑑別判斷，結論必須明確、唯一，不得出現「可能是」「不排除」等模糊表述。刑事訴訟的證明標準是《刑事訴訟法》第五十五條的「證據確實、充分，排除合理懷疑」，定罪量刑的數額必須確定，鑑定規則的嚴格程度是與之匹配的。

審計口徑的「寬」是因為，對投資人來說，財務資訊「大體可信」就夠了，審計準則設計抽樣方法和重要性原則是合理的。但問題在於，定罪量刑的數額不能「大體可信」，必須確定。

在司法實務當中，辦案機關選擇審計報告，是因為它更容易做出來，而不是因為它更準確。

值得注意的是，刑訴法解釋第一百條本身也經歷了一個變化。它的前身是2012年刑訴法解釋第八十七條：「對案件中的專門性問題需要鑑定，但沒有法定司法鑑定機構，或者法律、司法解釋規定可以進行檢驗的，可以指派、聘請有專門知識的人進行檢驗，檢驗報告可以作為定罪量刑的參考。」到2021年解釋，措辭變成了「可以作為證據使用」。從「參考」到「證據」，也使得這類報告在刑事訴訟中的法律地位被明顯抬高。

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為什麼很多刑事案件用審計報告代替司法會計鑑定

上文提到，第一百條適用的前提是「無鑑定機構」。但在司法會計領域，「無鑑定機構」的局面並非一直如此——在2018年之前，部分省份的會計師事務所實際上是持有司法鑑定許可證的，辦案機關委託這些機構出具的意見，至少在形式上可以歸入鑑定意見。2018年的註銷政策改變了這個狀態，客觀上使「以審代鑒」的問題進一步加劇。

制度脈絡是這樣的。

2005年《關於司法鑑定管理問題的決定》只將「四大類」納入登記管理，司法會計不在其列。但司法部2000年發布的《司法鑑定執業分類規定（試行）》又將司法會計列為鑑定類別之一，部分省份據此依地方司法鑑定管理條例，給會計師事務所頒發了《司法鑑定許可證》和《司法鑑定人執業證》，形成了地方層面「事實上登記」的局面。這種登記缺乏上位法依據。2018年12月24日，全國人大常委會法工委在備案審查工作報告中明確指出，湖南省司法廳將「四大類」之外的鑑定事項納入登記管理的規定與《決定》相牴觸，並督促糾正。在此背景下，司法部先有2017年「雙嚴」意見（司發〔2017〕11號）要求「對沒有法律、法規依據的，一律不予准入登記」，後有2018年12月5日《關於嚴格依法做好司法鑑定人和司法鑑定機構登記工作的通知》（司辦通〔2018〕164號），要求對「四類外」鑑定機構和鑑定人「依法堅決註銷登記」。

需要說明的是，註銷的直接原因是這些登記於法無據，屬於依法行政的糾偏。司法部在該通知中特別說明，從事「四類外」鑑定業務的有關組織、個人仍可以依法接受辦案機關委託，為案件涉及的專門性問題提供鑑定服務。也就是說，註銷的是「登記」和「名冊」，不是「司法會計鑑定」這項業務本身。

但註銷之後，實務中產生了三個連鎖反應。

第一，法院和辯護律師依據刑訴法解釋審查「鑑定機構和鑑定人是否具有法定資質」時，會計師事務所因不再持有許可證而極易被攻擊。偵查機關為迴避資質爭議，乾脆改發「審計聘請書」而非「鑑定聘請書」。

第二，註冊會計師在許可證被註銷後，自認為不再具備鑑定人身份，接受聘請時只肯出具審計報告而非司法會計鑑定意見書。

第三，註銷登記後會計師事務所承接此類業務幾乎沒有準入門檻，缺乏系統司法會計鑑定訓練的註冊會計師大量湧入，報告質量參差不齊。

三方面因素疊加的結果是：想委託正規鑑定卻無名冊可查，有資質顧慮的各方共同選擇了審計報告這個法律形式，再借第一百條進入刑事訴訟。「以審代鑒」由此從個別現象演變為普遍格局。

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用審計報告認定犯罪數額，對刑事案件當事人有什麼影響

前兩節討論了審計報告進入刑事訴訟的制度通道和歷史成因。回到當事人和家屬最關心的問題——案件的結果，也就是定罪和量刑。

在經濟犯罪案件中，犯罪數額往往直接決定量刑檔次，而審計報告正是認定數額的關鍵證據。如果這份證據本身存在問題，對於當事人來說，最直接的影響就是當事人的罪與非罪、罪輕罪重的問題。

換句話說，在刑事案件中，如果拿一份審計報告來認定犯罪數額，會產生什麼具體影響？

（一）審計報告在刑事訴訟中屬於什麼證據

首先是證據歸類上的尷尬。

《刑事訴訟法》第五十條列舉了八種法定證據種類，審計報告不在其中。它在刑事訴訟中只能往兩個方向歸類：

一是歸入鑑定意見，但審計報告不遵循鑑定程序，出具主體通常也不具備司法鑑定資質，形式上不符合鑑定意見的要件；

二是歸入書證，但審計報告形成於案發後，由辦案機關委託製作，且包含審計人員的主觀分析判斷，不符合書證「形成於案件發生過程中」的原始客觀性要求。

在庭審質證過程中，公訴機關為了迴避上述2種歸類可能帶來的爭議，往往是將其歸入刑訴法解釋第一百條規定的「專門性問題的報告」，參照鑑定意見的規定審查。但即便按照這個歸類，它也不是《刑事訴訟法》第五十條明確列舉的鑑定意見，而是依據刑訴法解釋第一百條進入刑事訴訟的專門性問題報告。

檢察日報在2021年7月刊發的一則諮詢中[1]，最高人民檢察院檢察技術資訊研究中心的專家也明確指出：審計報告與司法會計鑑定報告性質不同，審計報告屬於鑑證業務，其作用主要是判斷鑑證對象是否符合標準，「一般只作為參考報告之用」；司法會計鑑定則是通過對會計證據資料的檢查、驗證、鑑別、判斷來證明案件事實，「具備相應的法律效力」。二者在法律依據、針對對象、獲取證據的方法、資質要求及證據種類上的要求都不相同。

（二）審計的「合理保證」能否用於證明犯罪數額

其次是證明標準的錯配。

這一點在第一節已經提到，但對當事人的影響需要進一步說明。審計準則允許在重要性水平以下容忍錯報，允許通過抽樣只檢查部分交易，結論是「合理保證」——這些在民事鑑證場景下都是合理的制度安排。但當審計報告的結論被直接用來認定犯罪數額時，「合理保證」的結論承擔了「排除合理懷疑」的證明任務。

舉一個直觀的例子：如果一份審計報告通過抽樣方法推算出涉案金額為500萬元，但審計準則本身就承認這個數字存在合理誤差——這個誤差在一份商業審計報告中可以被接受，但在刑事案件中，500萬元和450萬元可能對應不同的量刑檔次。

需要指出的是，刑事訴訟中確實存在允許抽樣取證的規定。《關於辦理資訊網路犯罪案件適用刑事訴訟程序若干問題的意見》（2022年）等司法解釋已經建立了按比例或數量取證的規則，但這類規定適用的前提是「數量特別眾多」且「因客觀條件限制無法逐一收集」，屬於例外方法，且最終認定的事實仍然要接受「排除合理懷疑」標準的檢驗。審計報告的抽樣則是常規操作方法，其或然性結論直接用於刑事審判，與上述刑事抽樣取證在適用前提和證明目標上有根本區別。

（三）審計報告出具人未出庭，報告還能否作為定案依據

第三是出庭制度的落實問題。

刑訴法解釋第一百條明確規定，出具報告的人經法院通知拒不出庭作證的，報告不得作為定案根據。這條規定在制度設計上對審計報告的採信設置了約束。但辯護實務中經常遇到的情況是，辯護人申請出具人出庭接受質詢，法院未予通知或通知後出具人未出庭，報告仍然被採信。這種情況下，第一百條的約束機制在個案中是否得到嚴格執行，直接關繫到當事人的辯護權能否有效行使。

落到具體罪名，以邵詩巍律師團隊辦理的案件為例，涉及審計報告作為關鍵定案證據的罪名包括：虛擬貨幣類非法經營罪、職務侵占罪、盜竊罪、非法獲取計算機資訊系統數據罪、非國家工作人員受賄罪、虛擬幣項目類的組織領導傳銷活動罪、開設賭場罪、詐騙罪等。

這些案件中犯罪數額的認定，往往直接決定當事人的罪與非罪、此罪與彼罪、量刑輕重。

以上討論了「以審代鑒」的制度成因和對當事人的影響。但對於辯護人來說，了解問題的成因只是第一步，更實際的問題是：面對一份已經出現在卷宗中的審計報告，庭審中如何質證？

接下來，邵律師將以團隊辦理的買賣境外禮品卡被控非法經營罪為例，討論審計報告在司法實務中的現狀、爭議，以及辯護律師的應對思路。

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買賣境外禮品卡被控非法經營罪：一張電子表格能否認定涉案換匯金額

在邵律師辦理的一起買賣境外禮品卡被控非法經營罪案件中，辦案機關認定當事人涉案換匯金額和獲利金額的唯一依據，是當事人自己記錄的一份經營台賬——一張電子表格。案卷中同時存在與業務直接關聯的銀行流水以及全部涉案人員的微信聊天記錄，但辦案機關沒有以這些材料作為認定數額的基礎，而是單獨將台賬委託會計師事務所出具了專項審計報告，以此作為指控被告人換匯金額超過五年以上有期徒刑立案標準的唯一數額依據。

這份審計報告的問題，可以從以下幾個層面展開質證。

（一）委託程序與報告性質：以鑑定程序啟動，卻出具審計報告

本案中，偵查機關以鑑定程序啟動委託，向會計師事務所出具的是鑑定聘請書，引用的是《刑事訴訟法》第一百四十六條關於鑑定的規定。但受託機構會計師事務所最終出具的不是司法會計鑑定意見書，而是專項審計報告。

這就產生了委託程序與報告性質之間的矛盾：既然以鑑定程序啟動，報告就應當滿足鑑定意見的法定要求；而實際出具的審計報告，在程序規範、檢材要求和結論形式上都不符合鑑定意見的要件。這份報告既不具備鑑定意見的法律效力，也不具有鑑定意見認定專門性問題的證明力，不應作為認定涉案換匯金額和獲利金額的依據。

（二）檢材層面：電子表格能否作為鑑定依據

無論將這份報告歸入鑑定意見還是專門性問題報告，首先要審查的是它的依據材料是否合格。

《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》（高檢發技字〔2015〕27號，以下簡稱細則）第八條規定，司法會計鑑定的檢材由「財務會計資料及相關材料」組成，其中財務會計資料主要包括會計憑證、會計賬簿、會計報表、發票存根等，相關材料包括銀行對賬單、財務移交清單等。同細則第二十四條第（二）項明確規定：「鑑定意見不得依據犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等非財務會計資料形成。」

本案的電子表格是公司員工自己記錄的經營台賬，沒有原始憑證支撐，不是《會計法》第三條、第九條要求各單位依法設置的會計賬簿，也不是對外報送的財務會計報告，內容還混雜着員工備註的相關非財務資訊。按照細則的規定，這份材料不屬於財務會計資料，不能作為司法會計鑑定的檢材。

同時，本案審計報告自身載明，其依據包括「……表以及訊問筆錄等相關資料」。訊問筆錄屬於犯罪嫌疑人的供述和辯解，是言詞證據，直接違反了細則第二十四條第（二）項的禁止性規定。

這個問題在既有裁判中已有明確回應。（2017）粵0106刑初343號案中，法院認定從公司查獲的「統計表」屬於統計資料，不是財務會計資料，不能作為司法會計檢驗的對象，被告人否認金額後，該節指控證據不足，不予支持。（2017）黑0110刑初232號案中，鑑定依據僅有從扣押電腦和U盤中提取的電子賬簿，無紙質會計賬簿和會計憑證對照，法院認定鑑定結論缺乏客觀性和準確性，不予採信。（2014）南刑初字第218號案中，鑑定依據為詢問筆錄、自述材料、統計表，無書證佐證，法院認定審計結果不客觀，不予採信。

（三）審計準則層面：電子表格是否經過必要核驗

控方的回應是：本案出具的是審計報告，審計的證據範圍比鑑定更寬，允許依據內部資料。

審計準則確實允許將被審計單位的內部資料作為審計證據的一部分，但這不意味著任何內部資料都可以直接採用。《中國註冊會計師審計準則第1301號——審計證據》第三條規定，審計證據的可靠性受來源和性質影響，外部獨立來源的證據比被審計單位內部生成的證據更可靠，原件比復製件更可靠。同準則第十三條規定，註冊會計師在使用被審計單位生成的資訊時，應當評價其可靠性，必要時獲取關於資訊準確性和完整性的證據。

本案的電子表格是一張可隨時在線編輯、無憑證支撐、來源不明的內部自記表格，處於審計證據可靠性等級的最底層。面對這類低可靠性證據，審計準則要求註冊會計師追加驗證程序——函證、檢查原始憑證、重新計算、分析性覆核。本案會計師事務所在有銀行流水、聊天記錄等材料可供交叉比對的情況下，未執行上述任何一項驗證程序，即出具報告。

同時，該報告在出具免責聲明的情況下，仍然給出了確定性的數額結論。根據《中國註冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》第八條和第十條的規定，當註冊會計師無法獲取充分適當的審計證據時，應當根據影響的廣泛程度發表保留意見或無法表示意見。免責式聲明與確定性結論在審計準則內部是自相矛盾的。

（四）電子數據層面：電子表格的提取、保管是否合法

上述兩個層面針對的是報告依據的材料「夠不夠格」。除此之外，辯護人還應當注意審查電子表格本身作為電子數據在提取、固定和保管環節的程序合法性。《刑訴法解釋》第一百一十四條對電子數據的審查有明確要求，包括是否隨原始儲存介質移送、提取過程是否規範、是否能夠保證完整性等。如果源頭數據因程序違法被排除，以它為基礎出具的報告也就喪失了證據基礎。

小結

回到本案的質證思路：辯護人在鎖定審計報告的證據屬性後，從四個層面逐層展開——偵查機關以鑑定程序啟動委託，受託機構卻出具審計報告，名實不符；檢材不是財務會計資料且違規採用言詞證據；審計準則內部證據不充分、免責聲明與確定性結論矛盾；源頭電子數據的提取保管程序合法性。四個層面各自獨立，任何一個成立，都足以動搖這份報告作為定案依據的基礎。

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結語

「以審代鑒」的形成，有其現實原因。司法會計鑑定長期缺乏統一的機構和人員登記體系，而經濟犯罪案件中的資金流水越來越複雜，辦案機關又必須解決犯罪數額的認定問題，審計報告由此逐漸承擔了原本應由司法會計鑑定解決的部分功能。

但從刑事辯護的角度來看，審計報告能夠進入刑事訴訟，並不意味著其中的數額結論當然可以作為定罪量刑的依據。辯護律師在對此類審計報告進行質證時，仍應從審計與司法會計鑑定不同的制度依據、適用範圍和證明要求出發，結合具體案件審查報告所依據的材料、形成程序、計算方法及結論是否具備相應的證據能力和證明力。

尤其當審計報告直接關繫到犯罪數額乃至量刑檔次時，對其進行充分、有效的質證，本身就是刑事辯護中保障被告人合法權益的重要一環。

[1] 最高人民檢察院：《審計報告是否等同於司法會計鑑定，二者的實質差別是什麼？》https://www.spp.gov.cn/spp/zhuanlan/202107/t20210705_523046.shtml

特別聲明：本文為邵詩巍律師的原創文章，僅代表本文作者個人觀點，不構成對特定事項的法律諮詢和法律意見。 文章轉載 | 法律諮詢 | 業務交流，請聯繫作者。

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作者介紹

邵詩巍律師長期深耕 Web3 及加密貨幣領域刑事辯護與合規業務，在經濟犯罪、網路犯罪及涉虛擬貨幣類新型案件方面積累了大量實務經驗。 擅長辦理涉嫌開設賭場罪、詐騙罪、非法經營罪、職務侵占罪等重大疑難複雜刑事案件。 提供刑事案件全流程辯護、企業刑事合規體系搭建、個人及企業刑事法律風險防控等法律服務。 執業以來累計辦理刑事案件 300 余起，其中超過 60 起案件成功實現撤案、不予起訴、適用緩刑、罪名降檔等實質性辯護結果。

來源：金色財經

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